论NFT数字艺术品交易的税法规制

近年来，非同质化通证（NFT）数字艺术品交易在市场上形成了热潮。随着阿里、腾讯、网易等在NFT领域的不断探索，NFT数字艺术品市场亦迅速跟进并持续发展。但NFT数字艺术品火爆的同时也引发了一系列法律问题，如NFT数字艺术品的法律属性界定、交易平台的责任与监管、数字作品的版权和发行权以及NFT数字艺术品交易的税法定性等。当前，关于NFT法律问题的研究聚焦于知识产权、金融风险与平台监管等方面，鲜有对NFT数字艺术品交易进行税法方面的研究。NFT数字艺术品交易作为一种新兴的商业模式，涉及多方主体纳税义务的确定问题，然在NFT数字艺术品本身法律性质不明、交易模式多样化的情形下，税务机关对NFT数字艺术品交易行为的监管正面临新挑战。有鉴于此，本文在现有研究基础上，进一步厘清NFT数字艺术品交易主体及其行为的税法评价问题，旨在健全我国NFT发展和监管规范并重的税收法律体系。

（一）NFT数字艺术品的法律特征

NFT的本质是区块链上一组加盖时间戳的元数据，与存储于网络特定位置的数字文件具有唯一且永恒不变的指向性。NFT的所有者点击链接或者使用哈希值进行全网搜索，就能够访问被存储在某一网络空间中的特定数字内容。根据铸造的底层元素类型，可以将NFT分为游戏娱乐、数字作品、金融票证、身份信息等不同应用场景。NFT数字艺术品是区块链技术在艺术品领域的应用，是对特定艺术品生成唯一数字凭证。这里所指的艺术品种类丰富、形式多样，包括传统的绘画作品、书法作品、雕刻作品、摄影作品及其复制品，也包括数字形式的图片、音乐、视频、3D模型等数字化原创作品。

数字作品和区块链技术的结合，使NFT数字艺术品具备不同于比特币等同质化代币和传统数字艺术品的法律特征。一是非同质化，即唯一性。每一个NFT都是不同数字资源的映射，在铸造的过程中被赋予了不可篡改的“数字化身份证明”，使得每一个NFT数字艺术品成为相互独立且不可替代的个体。二是不可分割性。NFT数字艺术品作为非同质化通证，不同于比特币等虚拟货币可以拆分为价值相同的更小单位，NFT数字艺术品只能以整体的方式进行交易。三是稀缺性。传统艺术品的价值不仅体现在内容本身，还与作品的载体总量密切相关，一般艺术品的数量越少价值越高。但是，由于数字作品的原件与复制件在形式和内容上没有差别，难以像传统艺术品一样，在载体物权上获得稀缺性。NFT的交易模式使每一个数字文件被唯一元数据所指代，重塑了NFT数字艺术品的稀缺性。

（二）NFT数字艺术品的实践类型

从实践看，国内市场上流通的NFT数字艺术品主要分为三种：NFT数字化艺术品、NFT数字许可作品、NFT数字衍生品。NFT数字化艺术品是指购买者在交易完成后，购买者只享有对该数字化作品进行占有、使用和处分的权利，但数字艺术品的知识产权仍由作品知识产权的权利人拥有的数字艺术品。NFT数字许可作品，又称版权作品，是指购买者享有对该数字许可作品进行占有、使用和处分的权利，同时取得该数字艺术品除人身权利外的其他著作权的数字艺术品。NFT数字衍生品是指经过艺术家亲笔签名或限量发行的专供收藏和欣赏的艺术藏品、布面油画、版面、纸本水墨，印有艺术家代表作品的文具、生活用品、服装、饰品，以及与艺术元素相结合的具有收藏或使用价值的虚拟或实物产品。根据交易平台对不同NFT数字艺术品的界定，可以发现它们的区别主要在于购买者所享有的权利以及NFT铸造的底层元素不同（见表1，略）。

（三）NFT数字艺术品的交易架构

国内NFT数字艺术品交易市场主要依托交易平台进行。NFT数字艺术品交易涉及多方主体，包括作品的原创作者、NFT发行者、NFT交易平台、NFT购买者、NFT再次交易者以及区块链技术支持者。NFT数字艺术品的交易流程可以概括为铸造、发行和转售三个基本环节（见图1，略）。NFT数字艺术品一般由发行者在取得原著作权人许可的情况下铸造NFT数字艺术品，或者由作者本人申请入驻平台、成为平台用户后自行铸造，然后通过NFT交易平台发行NFT数字艺术品，平台注册用户得以购买发行的NFT数字艺术品。购买者能否转售（再次出售）或赠与NFT数字艺术品，则需根据不同NFT数字艺术品交易平台的具体规则而定。鲸探、幻核、灵稀等交易平台在满足一定的限制条件下可以转赠，NFT中国、唯一艺术、优版权等交易平台支持购买者二次销售。

NFT数字艺术品的铸造者铸造、赠与、销毁NFT，都需向交易平台支付一定的燃料费（手续费），发行者出售NFT数字艺术品除支付燃料费外，还应将出售价款的一定比例作为佣金（服务费）（见图2，略）。购买者购买特定的NFT数字艺术品，只需通过平台支付价款，但转售NFT数字艺术品时，除支付燃料费和佣金外，还应向NFT数字艺术品铸造者支付出售差价的一定比例作为版费。若转赠NFT数字艺术品，或以低于入手价的价格出售，则无须支付佣金和版费。

一般而论，税法评价以民事法律关系为基础，对NFT数字艺术品交易进行税法评价首在明确NFT数字艺术品的法律性质。

（一）NFT与NFT数字艺术品

NFT与NFT数字艺术品二者不能等同，对其法律性质的界定应分别进行。NFT的物理本质是机器生成的一组数据，具有自身创建信息、权利归属、交易流程在链上清晰可查的技术特征。NFT可被附加不同的用途与权利属性，可被用作债权、股权、知识产权等不同权利的载体，不同领域NFT的权利属性完全取决于铸造者自行设定的底层智能合约以及区块链“标准”。因此，NFT不宜被纯粹地界定为物或某一种具体的权利。NFT的目的在于实现数字资产的确权和交易安全，本质上是一种权益凭证，该凭证指向具有交易价值的特定客体，既可以是股权、债权、知识产权等特定权利，也可以是入场资格、游戏登录资格等商品或服务。

NFT数字艺术品是NFT在艺术品领域应用而生的，是被存储在区块链上的数字文件和NFT这一组元数据的集合体。NFT赋予数字艺术品唯一性和稀缺性，数字艺术品赋予NFT使用和收藏价值，在NFT数字艺术品交易中它们是不可分割的整体。因此，NFT数字艺术品的法律属性不能等同于NFT本身，而应根据其底层合约的构建元素以及交易双方的权利义务予以明确。

（二）NFT数字艺术品与作品

NFT数字艺术品不属于我国《著作权法》意义上的作品。NFT数字艺术品的铸造本质上是生成NFT通证的过程。此过程由区块链上的智能合约自动完成，方式大致可分为两种：一种是先将现实中的绘画、音乐等实体作品转化为数字化的存储格式，提取作品的元数据，再运用哈希算法等加密算法得到一个哈希值，哈希值与作品形成唯一对应关系，这组哈希值就是NFT；另一种是直接提取数字作品的元数据通过加密算法进行铸造。究其本质，第一种方式的铸造需要基于作者的创作行为、作品的数字化转化行为以及元数据上链行为；第二种方式则是需要基于作者的创作行为以及元数据的上链行为。依据《著作权法》第三条规定，作品应当具有独创性，且属于人类脑力劳动在文化、艺术、科学领域所创造出来的智力成果。NFT数字艺术品的铸造行为不能等同于实物作品和数字作品的创作行为，因此，NFT数字艺术品不属于作品。

（三）NFT数字艺术品与数字商品

NFT数字艺术品可以被认定为一种数字商品。所谓数字商品，是通过数字劳动产生的用于交换的产品，是在互联网经济中可以数字化交易，主要以网络数据形式流通的产品，如计算机软件、电子新闻、音乐、网上课程、音乐视频等。在NFT数字艺术品产生前，网上存在由计算机技术手段辅助创作，以数字化形式为载体的作品，以及对以传统物理形式存在的艺术品进行数字化处理后所产生的原作品的复制件。这些数字作品的原件和复制件在形式和内容上没有差别，可以无限制地复制和下载，既不具备唯一性和稀缺性，也不具有交换价值，不会被界定为数字商品。但是，NFT的标记效果使每一件相同数字作品拥有唯一性和稀缺性，从而产生了交换价值，使NFT数字艺术品具有了数字商品的属性。

（四）NFT数字艺术品与虚拟财产

NFT数字艺术品属于虚拟财产。我国《民法典》采取广义财产权之概念，涵盖物权、债权、知识产权、继承权、股权和其他投资性权利、其他财产权利和利益等，甚至将数据、网络虚拟财产亦纳入民事财产权利的保护客体范围。一般认为，虚拟财产是指在网络环境中用数据代码形式记录并存储于虚拟空间的、以数字化形式呈现的现实世界或现象中物品的模拟物，其外延可以包括虚拟网络账号（如QQ号、游戏账号）、账号内的虚拟物品（如游戏皮肤、道具）等。虚拟财产具有三大特征。一是虚拟性。虚拟财产是生成并储存于网络设备、在网络空间中传输的各类信息，其外在形式为文字、数字、声音、图形、图像等。二是价值性。虚拟财产的取得、存续均有赖于网络运营、生产商提供的服务，体现了人类劳动和金钱的付出，具有经济价值。三是排他性。同一虚拟财产只能由特定的主体占有、使用和收益，虚拟财产本身并不具有共享性，权利人可以通过对虚拟财产的支配和控制实现特定权利。NFT数字艺术品具有唯一性和稀缺性，能够满足人类的价值需求，且只有NFT数字艺术品的所有者能够对NFT数字艺术品进行排他性的占有。由此可见，NFT数字艺术品具有虚拟财产的基本特点，属于《民法典》虚拟财产的范畴。

综上，NFT数字艺术品的法律属性可以被界定为一种数字商品，且属于虚拟财产。当然，将NFT数字艺术品界定为虚拟财产，还应明确是否应将其限缩为某一类权利客体。目前，学术界主要从法律客体角度，对虚拟财产的权利属性进行界定，但无论虚拟财产物权说、债权说还是知识产权说都存在一定的法理障碍。物权说在一定程度上突破了物权法定原则，债权说忽视了虚拟财产的排他性，知识产权说要求虚拟财产具有独创性，在一定程度上限缩了虚拟财产的范围。因此，不能简单地将虚拟财产界定为一种物权、债权抑或知识产权，而应界定为一组权利束，即一种涉及多主体的权利集合。在权利束理论下，不再局限于传统“物债二分”的权利划分框架，而是根据虚拟财产权利主体间法律关系，对虚拟财产上的多元权利现象和形态进行个案分析，进而确定具体的权利属性。NFT数字艺术品作为一种虚拟财产，其法律性质也可以界定为一组权利束，具体权利类型和权利归属则由交易实践所决定。

NFT数字艺术品铸造是指著作权人将其实物或者数字艺术品以数字化的形式存储在区块链上的行为。数字作品的作者可以授权许可NFT数字艺术品交易平台进行NFT铸造，也可以自行铸造。作者本人作为铸造者，与交易平台之间构成服务合同关系，作者通过平台提供的技术服务来铸造NFT数字艺术品，并通过平台提供的交易渠道进行售卖。获得著作权授权许可的交易平台作为铸造者发行NFT数字艺术品，原作者和交易平台构成著作权许可关系。

（一）著作权许可行为的税法评价

1.个人著作权许可行为的税法定性。NFT数字艺术品铸造过程中，原作者的个人著作权许可行为，应当依照特许权使用费缴纳个人所得税，无须缴纳增值税。个人转让著作权的所得，可能被认定为稿酬所得、特许权使用费或工资薪金所得。NFT数字艺术品作者的授权许可并不属于“个人因其作品以及图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得”，而是对数字作品的复制权、改编权等权利的一种特许权使用许可，属于特许权使用费的范畴，应按照《个人所得税法》所规定的特许权使用费缴纳个人所得税。在增值税方面，根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第十四项，个人转让著作权免征增值税。因此，NFT数字艺术品的原作者不用缴纳增值税。

2.企业授权许可行为的税法定性。企业作为著作权人对NFT数字艺术品铸造者进行授权许可，属于税法上的转让无形资产，应当归入转让财产收入当中一并缴纳企业所得税，并以销售无形资产项目缴纳增值税。依据《企业所得税法》第六条和《企业所得税法实施条例》第十二条规定，企业以货币形式和非货币形式取得的各种收入，如销售货物、提供劳务、转让财产取得的收入，都应纳入收入总额予以课税。企业授权许可获得的收入对应的是企业转让财产收入中的无形资产，应当按照转让无形资产缴纳企业所得税。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号），企业作为NFT数字艺术品的作者对铸造者进行授权许可的行为，是转让著作财产权或使用权的业务活动，属于增值税法上转让无形资产的范畴，需要按照相应的税率缴纳增值税。

（二）平台服务行为的税法评价

NFT数字艺术品交易平台作为企业向用户提供NFT数字艺术品相关的各项技术服务，从而收取一定的燃料费和佣金（或称手续费）。企业基于平台服务行为产生的税法评价问题，主要是增值税缴纳以及企业所得税的成本费用扣除问题。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）就我国境内销售服务的征税范围进行了具体界定。NFT数字艺术品交易平台向用户提供发售、访问、购买NFT数字化艺术品、NFT数字许可作品及NFT数字衍生品等各项技术服务，属于增值税征税对象中的现代服务，平台对其所收取的手续费应当按照相应的比例缴纳增值税。NFT数字艺术品交易平台接受软件硬件基础设施服务方所提供的相应技术支持，如提供足够的网络宽带、数据的存储管理及其他网络技术支持等服务，根据其取得相应的电信服务、信息技术服务等增值税扣税凭证上注明的增值税税额，从销项税额中抵扣。在企业所得税层面，NFT数字艺术品交易平台提供信息技术服务属于企业所得税法上的提供劳务，应按照提供劳务收入项目进行税法确认。NFT交易平台所收取的手续费等相关费用，应当在相关劳务活动发生时确认收入，在此过程因接受网络技术支持服务等与生产经营相关的、合理的支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。

NFT数字艺术品发行是指NFT数字艺术品的首次出售行为，涉及铸造者、交易平台与购买者三方主体法律关系。若平台仅作为服务提供者，向购买者提供技术服务，交易平台与购买者之间构成服务合同关系，铸造者与购买者之间则为买卖合同关系。若平台本身作为铸造者向购买者销售NFT数字艺术品，二者之间同时构成买卖合同关系和服务合同关系。但是，NFT数字艺术品作为一种虚拟财产，在交易实践中被赋予的权利类型不尽相同，不同种类的NFT数字艺术品作为交易客体也会产生不同的税法效果。

（一）NFT数字化艺术品出售行为

NFT数字化艺术品购买者，享有对NFT数字艺术品占有和使用的权利。此类NFT数字艺术品的知识产权并不因数字艺术品的出售行为而发生任何转移或共享。购买者不能将其所拥有的NFT数字艺术品用于任何商业用途。因此，此类NFT数字艺术品交易并不涉及对数字艺术品本身的著作权处分，购买者对NFT所享有的权利仅包括排他性的占有、访问、控制、使用，以及对这种虚拟财产的处分权。在税法上，可以将NFT数字化艺术品的出售行为界定为虚拟财产的处分行为。

首先，个人出售NFT数字化艺术品应依照财产转让所得缴纳个人所得税。尽管NFT数字艺术品不属于《个人所得税法实施条例》第六条所列举之有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船等财产，但其与所列财产类型具有类似的属性，可解释为上述财产之外的其他财产。换言之，个人出售此类NFT数字艺术品属于个人所得税法上的财产转让范畴，应按照财产转让所得缴纳个人所得税。

其次，NFT数字化艺术品出售行为应依照转让其他权益性无形资产缴纳增值税。我国增值税的征税范围为在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的纳税人。NFT数字化艺术品具有虚拟性，显然不能归入《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）所解释之有形动产和电力、热力、气体等自然力，其销售行为也不能等同于传统意义上的销售货物。但是，NFT数字化艺术品具有财产属性，是我国《民法典》所保护的虚拟财产，其销售符合增值税的构成要件，理应缴纳增值税。由于NFT数字化艺术品不具有实物形态且能带来经济利益，能够被其他权益性无形资产概念所覆盖。换言之，销售NFT数字化艺术品应依照转让其他权益性无形资产课征增值税。购买方有权请求出售方按照NFT数字化艺术品的销售价格出具增值税发票，并进行进项税额抵扣。倘若最终消费者作为增值税的负担者，则不存在增值税抵扣的问题。

最后，企业出售行为和个人出售行为之性质无根本差异，区别在于纳税主体类型不同。企业转让NFT数字化艺术品，应当依照转让无形资产确认收入，并将与铸造NFT数字化艺术品有关的费用计入成本。此外，企业也应当缴纳相应的增值税，但个人和企业在增值税法评价上具有同一性，在此不赘。

（二）NFT数字许可作品出售行为

NFT数字许可作品购买者额外享有著作权人在全球范围内的著作权许可使用授权。因此，此类NFT数字艺术品交易转让的不仅是NFT数字艺术品的虚拟财产权，还包括数字作品本身所承载的财产性著作权。传统作品在进行著作权许可的过程中，会将著作权的载体给付给购买方。所以，尽管从交易实质上看，NFT数字许可作品的处分行为涉及NFT数字艺术品本身的虚拟财产权以及其所承载的著作财产权，但没必要在税法上对其收入进行拆分，可以将其全部视为基于著作财产权转让而获得的收入。有鉴于此，对于NFT数字许可作品交易所产生的税法效果，可以参照本文对著作权许可行为的税法分析，对于个人的转让行为按照特许权使用费进行课税，对于企业转让的行为按照转让无形资产进行会计处理，缴纳相应的企业所得税。

（三）NFT数字衍生品出售行为

NFT数字衍生品购买者，享有的可能是NFT数字衍生品的虚拟财产权，也可能是衍生品图片对应的实物产品的给付债权。仅具有虚拟财产性质的NFT数字衍生品与普通NFT数字艺术品在法律属性上并无差别，税法评价也具有同一性。因此，下文主要探讨具有给付债权的NFT数字衍生品交易行为的税法评价问题。在交易实践中，平台上展示此类衍生品的图片是卖家为了销售需要而进行的必要展示，用户不得将衍生品的图片用于任何其他目的。NFT数字衍生品的购买者并不享有对NFT数字衍生品的占有、使用的权利，其所拥有的只是请求出售者交付NFT数字衍生品实物的权利。此类NFT数字衍生品交易与用户通过网络平台进行购物并无差别，属于民法上转让动产所有权的行为。

首先，由于个人转让NFT衍生品的行为属于民法意义上转让动产所有权的行为，可以评价为个人所得税法中的财产转让行为。销售者应当在减去财产原值和相关费用后按照财产转让所得的税率缴纳个人所得税。其次，个人销售NFT数字衍生品的行为，属于我国增值税法意义上个人销售货物的行为，在销售金额达到起征点的情况下，应当按照3%的税率缴纳增值税。最后，根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定，企业销售NFT数字衍生品的行为，属于销售货物收入，应计入企业的收入总额，在扣除费用成本后，统一缴纳企业所得税。

NFT数字艺术品转售是指在NFT数字艺术品首次交易后，购买者通过交易平台将其转让或者赠与第三人的行为。此过程亦涉及三方主体，NFT数字艺术品交易平台、购买者与再次交易者。购买者通过交易平台进行NFT数字艺术品的出售或赠与，与交易平台构成服务合同关系。购买者和再次交易者之间根据具体交易为有偿转让还是无偿赠与，分别构成买卖合同关系和赠与合同关系。NFT数字艺术品购买者再次出售的所得，与铸造者出售所得的税法定性一致，不再赘述。然而，NFT数字艺术品流转中收取的版费，在税法上如何定性存在争议。

（一）NFT数字艺术品版费的理论逻辑

版费，又称版税或版权使用费，是指出版者按照出售出版物所得收入的约定百分数付给作者或其他版权所有者的报酬。NFT数字艺术品交易市场中的版费与传统意义上的版费不同。交易平台收取的版费是指在NFT数字艺术品每一次流转中抽取一定的价款支付给NFT数字艺术品的版权所有人，其与传统意义上版费的区别在于这种版费是在NFT数字艺术品的再次流转中收取的，而后者是作者许可他人使用自己作品时，使用者支付给作者的报酬。例如，在图书出版行业，出版商会基于双方的约定将书籍售卖利润的一定比例支付给作者。我国法律没有规定作者享有从作品的转售中分享利益的权利，但NFT数字艺术品的作者或版权所有者获得版费，机理是作者对作品所享有的追续权。追续权起源于1920年的法国，并且于1948年被纳入《伯尔尼公约》。目前，全球大多数国家对追续权制度持肯定态度，已有超过80个国家规定了追续权制度。

（二）NFT数字艺术品版费的税法定性

根据《个人所得税法》及其实施条例，作者以图书、报刊方式出版、发表同一作品，不论出版社一次支付，还是按照约定分笔支付，都应按照稿酬所得缴纳个人所得税。如果将NFT数字艺术品视为数字作品的无形载体，那么NFT数字艺术品的流转可以视为对著作权载体的所有权的移转，相当于传统意义上一本书的所有权的转移，而不是著作权本身的转移。而且在每一次转让过程中，NFT数字艺术品的数量并没有增加，没有行使出版、复制权，也不涉及作品的复制发行权。所以，再次交易过程中支付给原版权所有人的版费，不能界定为基于著作权使用所获取的费用。

虽然收取版费之目的在于保护原创作者的知识产权，但我国现行《著作权法》并没有关于追续权的规定，不能将卖方向原作者支付的版费界定为个人所得税法上的特许权使用费所得。又因我国《个人所得税法》采取所得列举式立法，只有在某一类收入符合其所列九类所得类型的情况下，才能纳入个人所得税的课税范围。原作者在交易过程中基于他人转让财产而获得收入的行为，与财产所有人通过转让自己的财产而获得收入的行为存在本质差异，不能将其归入财产转让所得的范畴。并且，版费是否收取以及收取多少皆取决于买卖双方当事人的合同约定，具有一定的可预见性和确定性，也不能归入偶然所得的范畴。但若原作者或者版权所有者为NFT数字艺术品从业者，主要从事NFT数字艺术品经营活动，可以对其按照经营所得课征个人所得税。对于非NFT数字艺术品从业者，如果未来我国《著作权法》将追续权纳入著作财产权的权利范围，可以按照特许权使用费进行课税。我国企业所得税对应税所得的定义采用的是综合税制，企业从各种来源取得的收入，都应归入收入总额。企业所获取的版费收入，仍然需要依照会计核算制度确认收入，缴纳企业所得税。

总之，NFT因其独特性与经济价值成为元宇宙产业发展的关键要素，尤其是在国家大力发展数字经济的背景下，NFT的发展前景备受瞩目。NFT在艺术领域的运用使得传统数字作品具有了稀缺性和价值性，能够作为数字商品在市场上流通，也为我国税收征管带来了挑战。但是，当下NFT数字艺术品的技术特点无法掩盖其交易的法律本质，其交易所带来的挑战并没有突破现有税法规范，究其根本仍是税法的解释和适用问题。不可否认的是，随着NFT数字艺术品交易的发展以及我国监管趋势的变化，其交易过程会更加复杂、涉及的交易主体会更加多元，从而引发更多的涉税问题，如平台扣缴义务及涉税信息报送义务的承担、跨链交易的税收管辖等问题。当然，NFT数字艺术品交易的税法评价主要解决的是有关税收实体法的涉税问题，税收征管和税收管辖等程序法问题还有待学者进一步研究和探索。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第6期。）